اگرچه همواره تدوین چارچوب نظری گزارشگری مالی با چالشهایی همراه بوده است، لیکن از دهه هشتاد قرن بیستم، رویکردهای ...

پدیدآورنده:  دکتر جعفر باباجانی

شماره 49
نشریه حسابرس
سال دوازدهم
تابستان 1389

مقدمه
اگرچه همواره تدوین چارچوب نظری گزارشگری مالی با چالشهایی همراه بوده است، لیکن از دهه هشتاد قرن بیستم، رویکردهای متفاوتی در مورد تدوین این چارچوب برای نهادهای بزرگ بخش عمومی مطرح شده است. در اوایل این دهه، یوجی ایجیری (1983) با طرح چارچوب نظری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی، رویکرد نوینی را برای تدوین چارچوب نظری گزارشگری مالی ارائه کرد. وی بود که ادعا کرد این چارچوب بر چارچوب نظری مبتنی بر تصمیم  که تا آن زمان تنها رویکرد حاکم بر چارچوبهای نظری موجود بود، برتری دارد. از این زمان به بعد، رویکرد حاکم بر تدوین چارچوب نظری گزارشگری مالی نهادهای بزرگ بخش عمومی نظیر دولتهای مرکزی، ایالتی و محلی (شهرداریها) در کشورهایی که به تدوین چارچوب نظری دست زدند، به رویکرد غالب تبدیل شد.

نظر مراجع تدوین استانداردهای حسابداری دولتهای مرکزی و محلی کشورهای یادشده، در حالی به سمت تدوین چارچوب نظری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی گروید که صاحب این نظریه هیچگونه اشاره‌ای به مناسب بودن آن برای نهادهای بخش عمومی نکرده بود. به‌رغم این موضوع، در سال 1987 هیئت استانداردهای حسابداری دولتی (GASB)1 که برای دولتهای ایالتی و محلی امریکا استاندارد تدوین می‌کند، اولین چارچوب نظری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی موسوم به «هدفهای گزارشگری مالی» را ارائه و جایگزین چارچوب نظری مبتنی بر تصمیم مصوب سال 1979 شورای ملی حسابداری دولتی (NCGA)2  کرد. به بیان دیگر، هیئت پیشگفته با اعتقاد راسخ به این که چارچوب نظری پیشنهادی ایجیری با ویژگیهای محیطی و نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی مطابقت دارد، تدوین چنین چارچوبی را در دستور کار قرار داد.
از آنجا که چارچوب نظری گزارشگری مالی نقشی اساسی در تدوین استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی و در نهایت طراحی و اجرای نظام حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی ایفا می‌کند، ضرورت تدوین آنها برای این قبیل نهادها به امری اجتناب‌ناپذیر تبدیل شده است. به‌همین دلیل، در این مقاله کوشش می‌شود رویکردهای حاکم و عوامل موثر در تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری نهادهای بزرگ بخش عمومی و چالشهای فراروی تدوین آنها به اجمال مورد بحث و بررسی قرار گیرد. مقاله حاضر می‌تواند زمینه‌ای برای ارزیابی پیشنویس بخش اول مفاهیم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی با عنوان هدفهای گزارشگری مالی که به‌وسیله کمیته تدوین استانداردهای حسابداری دولتی سازمان حسابرسی انتشار یافته است، فراهم کند.

رویکردهای حاکم بر تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی
تحولات سه دهه اخیر در نهادهای بزرگ بخش عمومی نظیر دولتها و شهرداریها، گویای این واقعیت است که تحول در نظامهای حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای یادشده، تحت تاثیر ارتقای سطح پاسخ‌خواهی عموم مردم صورت پذیرفته است. حساسیت ویژه پرداخت‌کنندگان مالیات و عوارض و تامین‌کنندگان اصلی منابع مالی نهادهای بخش عمومی درباره مصرف و یا به‌کارگیری منابع مالی و اقتصادی، نهادهای مورد نظر را بر آن داشت که تدبیرهای خاصی برای ارتقای سطح کارایی و اثربخشی این منابع برگزینند. از این‌رو، رویکردهای متفاوتی برای تحقق این امر مطرح شد که هر کدام به‌نوبه خود با حمایتها یا مخالفتهای صاحب‌نظران امورمالی بخش عمومی روبه‌رو شده است.
برخی معتقدند که یکی از دلایل تحول در حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی، ریشه در تئوری انتخاب عمومی دارد (Barton, 2003). تئوری انتخاب عمومی براین مطلب تاکید دارد که دولتها بسیار بزرگ و ناکارامد هستند. حامیان این تئوری معتقدند که راه‌حل این ماجرا در کاهش نقش دولت و خصوصی‌سازی بیشتر فعالیتهای آنها خلاصه می‌شود. آنها بر این باورند که راهکار رفع ناکارایی دولتها را می‌توان با تجدید مدل و اصلاح عملیات و فعالیتهای آنها برمبنای مفهومهای بازار رقابت و کارایی و در نتیجه شبه بازرگانی کردن این قبیل نهادها، برطرف کرد. تئوری انتخاب عمومی، انگیزه و چارچوبی برای اصلاحات وسیع مدیریت و طرح پارادایم مدیریت عمومی نوین که به‌وسیله بسیاری از دولتها به اجرا درآمده، فراهم آورده است (Barton, 2005).
حاکم شدن تئوری انتخاب عمومی و طرح پارادایم مدیریت عمومی نوین در دهه 80 قرن بیستم، موجب شد که تعدادی از کشورهای اروپایی، رویکرد مدیریت عمومی نوین بخش عمومی را عیناً و برخی کشورها نیز آن را با تعدیلهایی بپذیرند. رویکرد مذکور در امریکا نیز متناسب با ویژگیهای محیطی دولتهای ایالتی و محلی این کشور و به طریق مقتضی به اجرا درآمد. بارزترین ویژگی مدیریت عمومی نوین، تمرکز برکارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی در مصرف یا به‌کارگیری منابع عمومی است. این مدل مدیریت از مجموعه‌ای از فنون و راهبردهایی استفاده می‌کند که ضمن ارتقای سطح عملکرد نهادهای بخش عمومی، توانایی و قابلیتهای این نهادها را برای کسب نتایج اصلاح می‌کند (Behn, 2001).
مدیریت عمومی نوین بخش عمومی بر روندی تاکید می‌کند که به سوی برون‌سپاری بیشتر وظایف دستگاههای اجرایی و تمرکز بیشتر بر رقابتی کردن خدمات نهادهای این بخش چشم دوخته است. اصلاحاتی که مدیریت عمومی نوین پرچمدار آن است، بیشتر بر افزایش کارایی و کاهش بهای خدمات استوار است. حامیان این رویکرد مدیریتی معتقدند که افزایش کارایی و کاهش بهای خدمات در نهادهای بخش عمومی، از طریق سازوکارهای مورد استفاده در موسسه‌های بخش خصوصی که مبتنی‌بر بازار رقابتی و همراه با مدیریت ضابطه‌مند به اجرا در می‌آید، تحقق می‌یابد. به بیان دیگر، تحت این رویکرد مدیریتی، دولتها در این اندیشه هستند که منابع بالقوه‌ای می‌تواند از سوی نهادهای بخش خصوصی و از طریق مشارکتها، برون‌سپاری خدمات و اجرای طرحها و پروژه‌های مبتنی بر تامین مالی مشترک دولت و بخش خصوصی، به بخش عمومی انتقال یابد. از این‌رو، برخی اظهار می‌دارند این بدین معنی است که مدلهای مدیریت بخش خصوصی، فعالیتهای سنتی بخش عمومی را دربرگرفته است. برخی دیگر بر این عقیده‌اند که در چنین رویکردی، بخش عمومی با بستن قرارداد و یا از طریق مشارکت در ارائه خدمات به شهروندان، نهادهای بخش خصوصی با نهادهای بخش عمومی به‌طور کامل همکاری می‌کنند (Barret, 2004).
به این ترتیب، پارادایم مدیریت عمومی نوین در بخش عمومی، برفرایندی تاکید دارد که با تنظیم هدفها در قالب بودجه‌بندی عملیاتی آغاز می‌شود و با تخصیص منابع به‌عنوان ورودیها و اجرای فعالیتها ادامه می‌یابد تا محصولاتی نظیر کالا و خدمات، تولید یا خریداری و ارائه شود. در این فرایند، تمرکز اصلی بر دستیابی به نتیجه است که از طریق میزان دستیابی به هدفها اندازه‌گیری می‌شود. کارایی و اثربخشی دو عامل حیاتی نهادها محسوب می‌شوند، لذا نیازمند اندازه‌گیری‌اند. کارایی گویای آن است که یک نهاد تا چه اندازه منابع موجود را به‌صورتی اقتصادی مورد استفاده قرار داده است. در حالی که اثربخشی بر این مطلب تاکید دارد که خدماتی که یک نهاد ارائه داده است تا چه اندازه نیازهای استفاده‌کنندگان را براورده است و در واقع به‌میزان دستیابی به نتایج مورد انتظار اهمیت می‌دهد. نگاهی اجمالی به ویژگیهای کلیدی رویکرد مدیریت عمومی نوین، گویای این واقعیت است که این رویکرد اساساً بر ایفای مسئولیت پاسخگویی عملیاتی دولتها در برابر مردم تمرکز می‌کند و به ایفای مسئولیت پاسخگویی مالی که سابقه‌ای دیرینه در نهادهای بزرگ بخش عمومی نظیر دولت و شهرداریها دارد، اهمیت چندانی نمی‌دهد.
در برخی از کشورها، رویکرد مدیریت عمومی نوین با تعدیلهای درخور ملاحظه‌ای روبه‌رو شد. آنها این سبک مدیریت را با ویژگیهای محیطی فعالیتهای نهادهای بخش عمومی منطبق کردند و سپس تحت شرایطی خاص، آن را به اجرا درآوردند. این قبیل کشورها، ضمن پذیرش مزایای استقرار رویکرد مدیریت عمومی نوین در جهت ارتقای سطح کارایی و اثربخشی فعالیتهای حاکمیتی نهادهای بخش عمومی و ضرورت ایفای مسئولیت پاسخگویی عملیاتی، همچنان بر استمرار ایفای مسئولیت پاسخگویی مالی حاکم بر مصرف منابع مالی عمومی تاکید کردند. به بیان دیگر، نهادهای بزرگ این بخش، ایفای مسئولیت پاسخگویی عملیاتی را بر ایفای مسئولیت پاسخگویی مالی ترجیح ندادند و ضرورت و اهمیت هر دو نوع مسئولیت را درک کردند و تحقق آنها را در دستور کار قرار دادند.
تاثیر رویکردهای پیشگفته بر نهادهای بزرگ بخش عمومی، موجب پدید آمدن دو نوع رویکرد در طراحی و اجرای مدلهای گزارشگری مالی در نهادهای پیشگفته شد. کشورهایی که مدیریت عمومی نوین را به صورت کامل پذیرفتند و به‌دنبال آن از سازوکارهای مدیریتی نهادهای بخش خصوصی پیروی کردند، مدل گزارشگری مالی نهادهای بخش خصوصی را با اندک تعدیلهایی در نهادهای بخش عمومی به اجرا درآوردند. این مدل گزارشگری مالی که براساس چارچوب نظری و اصول و استانداردهای حسابداری مشترک نهادهای بخش خصوصی و عمومی طراحی می‌شود، به مدل گزارشگری مالی شبه بازرگانی3 موسوم شده است. نهادهای بزرگ بخش عمومی کشورهای انگلستان، استرالیا، نیوزلند، افریقای جنوبی و تا حدودی کانادا، از این مدل گزارشگری استفاده می‌کنند و چارچوب نظری و استانداردهای پذیرفته‌شده حسابداری مالی مرسوم واحدهای انتفاعی را به‌کار می‌برند.
کشورهای تاثیرگذار و توسعه‌یافته دیگری مانند امریکا، ضمن پذیرش کلی تفکر حاکم بر مدیریت نوین بخش عمومی و تاکید بر کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی در مصرف و به‌کارگیری منابع عمومی و درک ضرورت ایفای مسئولیت پاسخگویی عملیاتی توسط نهادهای عمومی، از مدل گزارشگری مالی مرسوم در نهادهای انتفاعی دوری جسته‌اند. نهادهای بزرگ بخش عمومی امریکا شامل دولتهای فدرال، ایالتی و محلی براین عقیده‌اند که ویژگیهای فعالیتهای حاکمیتی این قبیل دولتها، نظام حسابداری و گزارشگری مالی خاص خود را طلب می‌کند. مراجع تدوین استانداردهای حسابداری این قبیل نهادها بر این عقیده پافشاری می‌کنند که گزارشگری مالی مرسوم در نهادهای بازرگانی و انتفاعی، از اساس با گزارشگری مالی منطبق با ویژگیهای محیطی نهادهای بخش عمومی تفاوت دارد و قادر به تامین نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان نیست. از این‌رو، مراجع استانداردگذاری این کشور چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری مناسبی برای گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی تدوین کرده و به اجرا گذاشته‌اند. در امریکا برای دولتهای مرکزی، ایالتی و محلی چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری به نسبت متفاوتی ارائه شده و مراجع تدوین استاندارد جداگانه‌ای نیز در انجام این امر فعالیت می‌کنند.
تفکر حاکم بر نحوه پذیرش مفاهیم کلیدی مدیریت نوین بخش عمومی و چگونگی استقرار و تحقق این مفاهیم موجب شد تا مدل گزارشگری مالی نوینی در اجرای بیانیه 34 هیئت استانداردهای حسابداری دولتی ارائه شود. در این مدل گزارشگری مالی، عوامل کلیدی و ویژگیهای بارز رویکرد مدیریت عمومی نوین دایر بر کارایی و اثربخشی و نتایج فعالیتها و مسئولیت پاسخگویی عملیاتی ناشی از آنها مورد توجه قرار می‌گیرد. علاوه بر این، بر مسئولیت پاسخگویی مالی دایر بر رعایت قوانین و مقررات، محدودیتهای حاکم بر بودجه سالانه و مصرف منابع در محل قانونی و از پیش تعیین شده نیز تاکید می‌شود. از این‌رو، برای طراحی و استقرار این مدل، استانداردهای حسابداری متناسبی در قالب چارچوب نظری مورد عمل تدوین ‌شده و به اجرا درآمده است.

به این ترتیب، در حال حاضر دو رویکرد بر انتخاب مدل گزارشگری مالی برای نهادهای بزرگ بخش عمومی کشورها حاکم است. یکی از این رویکردها به این نکته تاکید دارد که مدل گزارشگری مالی نهادهای انتفاعی بخش خصوصی با تغییرات اندکی می‌تواند برای نهادهای بخش عمومی مورد استفاده قرار گیرد و حامیان و مخالفان درخور ملاحظه‌ای نیز دارد. رویکرد دیگر بر نامناسب بودن مدل گزارشگری مالی نهادهای بخش خصوصی برای نهادهای بخش عمومی تاکید می‌کند و معتقد است که این نهادها باید از مدلهای خاص گزارشگری مالی و مبتنی بر ویژگیهای محیطی حاکم بر فعالیتهای از نوع حاکمیتی و بازرگانی استفاده کنند.

مفاهیم بنیادی تاثیرگذار در تدوین چارچوب نظری
همان‌طور که پیشتر بیان شد، قبل از تدوین چارچوب نظری گزارشگری مالی و استانداردهای مربوط، انتخاب یکی از رویکردهای پیشگفته ضروری و اجتناب‌ناپذیر است. علاوه بر این، عوامل کلیدی دیگری بر تدوین چارچوب نظری گزارشگری مالی تاثیرگذار است که شناسایی و درک صحیح از کارکرد آنها برفرایند تدوین و دستیابی به یک چارچوب نظری مناسب برای گزارشگری مالی نهادهای بزرگ بخش عمومی کمک می‌کند. برخی از این عوامل به شرح موارد زیر و به اجمال مورد بحث قرار می‌گیرد.
ویژگیهای محیطی حاکم بر فعالیتها: بیشتر مراجع تدوین استانداردهای حسابداری نهادهای عمومی در مورد ویژگیهای محیط فعالیت به عنوان یکی از عوامل کلیدی موثر در تدوین چارچوب نظری گزارشگری مالی، اتفاق نظر دارند. از آنجا که ویژگیهای حاکم بر محیط فعالیتهای حاکمیتی و بازرگانی متفاوت است، نمی‌توان انتظار داشت که چارچوب نظری گزارشگری مالی این دو نوع فعالیت، از وجوه تشابه فراوانی برخوردار باشند. به بیان دیگر، ویژگیهای محیطی باعث می‌شود که برای نهادهای بزرگ بخش عمومی که علاوه بر فعالیتهای حاکمیتی به عنوان فعالیت اصلی، برخی امور را به طریق بازرگانی اداره می‌کنند، چارچوب نظری جداگانه تدوین می‌کنند و در مواردی که به تدوین چارچوب نظری واحد می‌پردازند، به ناچار وجوه تفاوت این دو نوع فعالیت را در نظر می‌گیرند. آن دسته از مراجع تدوین استاندارد که به این مسئله مهم توجه ندارند و بر این عقیده پافشاری می‌کنند که چارچوب نظری مرسوم در نهادهای انتفاعی را برای نهادهای بخش عمومی نیز می‌توان به‌کار برد، در حال حاضر با مشکلات فراوانی روبه‌رو شده‌اند.
شناسایی استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی و نیازهای اطلاعاتی آنها: هدفهای گزارشگری مالی اساساً تحت تاثیر ویژگیهای محیطی فعالیت و استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی و نیازهای اطلاعاتی آنها قرار می‌گیرد. از این‌رو، شناسایی استفاده‌کنندگان و نیازهای اطلاعاتی آنها پیش‌شرط تدوین چارچوب نظری حاوی هدفهای گزارشگری مالی است. اگرچه در اغلب موارد، شناسایی استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی و نیازهای اطلاعاتی آنها به صورت دستوری و مبتنی بر قوانین و مقررات حاکم بر نهادهای بخش عمومی صورت گرفته است، لیکن تحقیقات تجربی محدودی نظیر تحقیقات رابینز (Rabbins, 1984)، اتامین و گانگولی(Atamian and Ganguli, 1991)، کوی و دیگران (Coy et al., 1997) نیز در این زمینه انجام شده و نتایج آن در بازنگری چارچوبهای نظری نهادهای این بخش تاثیرگذار بوده است.
هدف استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی: یکی دیگر از عوامل تاثیرگذار در تدوین چارچوب نظری گزارشگری مالی بخش عمومی، هدف استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی نهادهای این بخش است. این که استفاده‌کنندگان به چه منظوری گزارشهای مالی نهادهای بخش عمومی را مطالعه می‌کنند و برای چه هدفهایی از اطلاعات مندرج در این گزارشها استفاده می‌کنند، برای تعیین هدفهای گزارشگری مالی از اهمیت درخور ملاحظه‌ای برخوردار است. به بیان دیگر، شناسایی هدفهای استفاده‌کنندگان از بهره‌برداری از اطلاعات گزارشهای مالی، به شفافیت شناسایی و تعیین هدفهای گزارشگری مالی کمک شایانی می‌کند. تحقیقات تجربی نظیر کارهای دانیل و دیگران (Daniels et al., 1991)، مک و جانت (Mac and Janet, 2004)، کوی و دیگران (Coy et al., 1997) و مک و رایان (Mac and Rayan, 2006)، گویای این واقعیت است که هدف عمده استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی نهادهای بخش عمومی، ارزیابی مسئولیت پاسخگویی این قبیل نهادهاست. هر چند این بدان معنی نیست که استفاده‌کنندگان از اطلاعات مندرج در گزارشهای مالی برای تصمیمگیری بهره‌مند نمی‌شوند. با این ترتیب، شناسایی هدفهای استفاده‌کنندگان از بهره‌برداری از گزارشهای مالی برای تعیین نوع چارچوب نظری گزارشگری اهمیت دارد. به بیان دیگر، این که چارچوب نظری بر ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی یا بر مفید بودن اطلاعات جهت تصمیمگیری تاکید کند و اولویت را به کدام مفهوم تخصیص دهد، مستلزم شناسایی هدفهای استفاده‌کنندگان از بهره‌برداری از اطلاعات گزارشهای مالی است.
شناسایی و تعریف نهادهای بخش عمومی: تدوین چارچوب نظری و استانداردهای گزارشگری برای نهادهای بخش عمومی، مستلزم شناسایی این قبیل نهادها و ارائه تعریفی جامع از بخش عمومی است. به بیان دیگر، این که بخش عمومی هر کشوری از چه نهادهایی تشکیل می‌شود، برای تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری از اهمیت درخور ملاحظه‌ای برخوردار است. از آنجا که دولت و واحدهای تابع آن از نهادهای بزرگ بخش عمومی محسوب می‌شوند، برخی فقط آنها را بخش عمومی تلقی می‌کنند. در حالی که در این رویکرد، صرفاً دستگاههای اجرایی کشور منظور می‌شوند و نهادهای بزرگ عمومی غیردولتی نظیر شهرداریها، نهادهای انقلاب اسلامی، صندوقهای بازنشستگی و غیره از گردونه بخش عمومی خارج می‌شوند. علاوه براین، برخی دیگر، مجموعه دولت و واحدهای تابع و نهادهای غیرانتفاعی را به عنوان نهادهای تشکیل‌دهنده بخش عمومی معرفی می‌کنند، در حالی که ویژگی غیرانتفاعی بودن متضمن عمومی بودن این قبیل نهادها نخواهد بود. بسیاری از سازمانهای غیرانتفاعی مردم‌نهاد، متعلق به بخش خصوصی است و عملکرد آنها تحت تاثیر ویژگیهای محیطی بخش خصوصی قرار می‌گیرد که به‌نوبه خود می‌تواند مبانی نظری گزارشگری مالی و ساختار حسابداری آنها را متاثر سازد.
شناسایی و تعریف واحد گزارشگر: علاوه بر موارد فوق، شناسایی و ارائه تعریف جامعی از واحد گزارشگر در تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی ضروری است. ارائه تعریف محدودی از واحد گزارشگر برای نهادهای متنوع و با ویژگیها و هدفهای متفاوت، اجرای چارچوب نظری و استانداردهای مربوط را با مشکل جدی روبه‌رو می‌سازد و به‌هیچ روی، به ‌سادگیِ شناسایی و تعریف واحد گزارشگر در مورد نهادهای بخش خصوصی نبوده و مقایسه‌پذیر نیست. بیانیه مفهومی شماره یک بنیاد تحقیقات حسابداری استرالیا که تعریف به‌نسبت جامعتری از واحد گزارشگر ارائه کرده تا نهادهای هر دو بخش خصوصی و عمومی را در بر گیرد، درحال حاضر با انتقاد برخی صاحبنظران این کشور نظیر بارتون (2005) روبرو شده است.
هدفهای گزارشگری مالی: یکی از بخشهای مهم چارچوب نظری به هدفهای گزارشگری مالی اختصاص می‌یابد. هدفهای یادشده براساس ویژگیهای محیط فعالیت، استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی و نیازهای اطلاعاتی آنها تدوین می‌شود. انتخاب رویکردهای حاکم بر تدوین چارچوب نظری به شرح پیشگفته، از این منظر که بر مفهوم مسئولیت پاسخگویی  تاکید شود و یا بر تصمیمگیری تمرکز نماید نیز اهمیت دارد. علاوه بر این، انتخاب مدل گزارشگری مالی از منظر به‌کارگیری رویکرد شبه‌بازرگانی و معیار اندازه‌گیری جریان منابع اقتصادی و یا انتخاب مدل رقیب، هدفهای گزارشگری مالی را تحت تاثیر قرار می‌دهد. با این ترتیب، توجه کافی به انتخاب و به‌کارگیری پیش‌شرطهای تدوین هدفهای گزارشگری مالی برای تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری نهادهای بخش عمومی، امری اجتناب‌ناپذیر است.

شیوه‌های تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری
روشهای تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بزرگ بخش عمومی، تحت تاثیر تفکر حاکم بر اعضای تشکیل‌دهنده هیئت استانداردهای حسابداری، هزینه و زمان تخصیص‌یافتنی قرار می‌گیرد. از این رو، شیوه‌های گوناگونی به شرح زیر در تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری به‌کار گرفته می‌شود:
1- برخی مراجع تدوین استاندارد بر این باورند که چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری واحدهای انتفاعی بخش خصوصی با اندک تغییراتی برای نهادهای بخش عمومی نیز مناسب است و به‌همین شیوه عمل نموده‌اند. همان‌طور که پیشتر گفته شد، مراجع استانداردگذاری کشورهای نیوزلند، استرالیا و انگلستان این شیوه را انتخاب کرده‌اند.
2- برخی مراجع تدوین استاندارد، ضوابط و استانداردهای مصوب هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری را معیار قرار داده و با اندک تغییراتی آنها را بازتولید و برای نهادهای بخش عمومی توصیه کرده‌اند. هیئت استانداردهای بخش عمومی فدراسیون بین‌المللی حسابداران این شیوه را برگزیده است. هر چند که هیئت مذکور مطالعات تطبیقی مناسبی در دهه 90 قرن بیستم برای اغلب استانداردهای حسابداری انجام داده و براساس یافته‌های آنها اقدام به تدوین استاندارد در حوزه‌های مختلف حسابداری نهادهای بخش عمومی کرده است، لیکن در عمل تاثیرپذیری درخور ملاحظه‌ای از هیئت پیشگفته داشته است.
3- مراجع تدوین استانداردهای حسابداری برخی کشورها نظیر افریقای جنوبی، استانداردهای حسابداری مصوب هیئت استانداردهای حسابداری بخش عمومی فدراسیون بین‌المللی حسابداران را بویژه برای شهرداریهای این کشور، به‌طور کامل پذیرفته است.
4- برخی مراجع تدوین استاندارد نیز با انجام یک مطالعه تطبیقی از چارچوب نظری و بیانیه‌های استاندارد هیئتهای مختلف و گزینش مفاهیم و احکام و مقررات مطرح‌شده در آنها، اقدام به تدوین چارچوب نظری و بیانیه‌های استاندارد برای نهادهای بخش عمومی می‌کنند.
5- برخی مراجع تدوین استاندارد از اساس با این شیوه‌ها موافق نمی‌باشند. این قبیل مراجع با انجام مطالعات کافی و توجه کامل به ویژگیهای محیطی و نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی و در نظر گرفتن قوانین و مقررات حاکم بر نهادهای بخش عمومی زمینه را برای انجام این مهم فراهم می‌کنند. سپس براساس یافته‌های مطالعات و استفاده از نظر صاحبنظران واقعی این قبیل نهادها، دست به تدوین چارچوب نظری و بیانیه‌های استاندارد برای دولتهای مرکزی، ایالتی، محلی و نهادهای عمومی غیردولتی می‌زنند. نمونه‌های این قبیل مراجع هیئت استانداردهای حسابداری دولتی (GASB) و هیئت رایزنی استانداردهای حسابداری فدرال امریکا (FASAB) هستند.
6- برخی مراجع نظیر انجمن حسابداران خبره کانادا (CICA) که تا قبل از سال 2000 از هیئتهای تدوین استانداردهای حسابداری امریکا به نحوی پیروی می‌کرد، از آغاز هزاره سوم با تجدیدنظر در بیانیه‌های مفاهیم و استانداردهای حسابداری نهادهای بخش عمومی خود، روش میانه‌ای را برگزیده‌اند.
نگاهی اجمالی به شیوه‌های گوناگون فوق، گویای این واقعیت است که انتخاب هر یک از شیوه‌های تدوین استانداردهای حسابداری، پیامدهای خاص خود را دارد و با حمایتها یا مخالفتهای صاحبنظران همراه است که به برخی از آنها به شرح زیر اشاره می‌شود:
الف- تعـدادی از صـاحبنظـران نظیـر بارتـون (2005)، کریستنسن و رومل (Christensen and Romel, 2005)،
راب و نیوبری (Rub and Newbery, 2007) اصولاً با به‌کارگیری استانداردهای حسابداری واحدهای انتفاعی در نهادهای بخش عمومی، حتی با تغییرات به نسبت مناسب، مخالفند. آنها معتقدند که این دو دسته از نهادها تفاوتهای بنیادی دارند؛ بدین معنی که واحدهای انتفاعی بخش خصوصی در بازارهای بخش خصوصی به فعالیت می‌پردازند، جایی‌که تمام تصمیمها چه از منظر این قبیل واحدها و چه از منظر مشتریان آنها براساس منافع شخصی گرفته می‌شود. این در حالی است که دولتها به‌وسیله شهروندان و برای گرفتن تصمیمهایی جمعی، جهت تهیه کالا و خدماتی انتخاب می‌شوند که مبتنی بر هدفهای رفاه اجتماعی است. کالا و خدماتی که توسط نهادهای عمومی ارائه می‌شود، نه از راه فروش آنها بلکه از طریق تحمیل مالیات و عوارض و به صورت جمعی تامین مالی می‌شود.
ب- تعدادی از صاحبنظران با به‌کارگیری استانداردهای حسابداری بخش عمومی فدراسیون بین‌المللی حسابداران در نهادهای بزرگ بخش عمومی کشورهای خود موافقند و این قبیل استانداردها عیناً مورد استفاده قرار می‌گیرند. برخی معتقدند که این استانداردها با هدف یکسان‌سازی استانداردهای حسابداری نهادهای عمومی کشورهای جهان تدوین شده است و به‌رغم پشتوانه مطالعاتی به نسبت مناسب در حوزه‌های مختلف، مقررات مالی و محاسباتی و ویژگیهای فعالیتهای حاکمیتی و سیستمهای متفاوت اداره امور کشورها، مانع از اجرای موفق آن خواهد شد. پی‌نا و تارس (Pina and Torres, 2004)در یک تحقیق جالب و با مبنا قراردادن عوامل کلیدی استاندارد شماره 1 فدراسیون بین‌المللی حسابداران موسوم به «ارائه صورتهای مالی» که برای نهادهای بخش عمومی تصویب شده است، نشان دادند که هیچیک از 22 کشور مدعی به‌کارگیری استانداردهای مصوب هیئت استانداردهای بخش عمومی فدراسیون، رهنمودهای مذکور را به صورت کامل رعایت نمی‌کنند. هر یک از این کشورها، حسب امکانات، مقدورات و مقررات حاکم و ویژگیهای محیطی فعالیتهای دولتها، بخشی از استاندارد مذکور را نادیده می‌گیرند. نتیجه این تحقیق به‌همراه نتیجه تحقیق دیگری که همین پژوهشگران در مورد 51 شهرداری از چندین کشور انجام داده‌اند، گویای این واقعیت است که همسان‌سازی استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی، شعاری بیش نیست و در عمل با مشکلات بسیاری روبه‌رو می‌شود.
ج- شیوه تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری بخش عمومی از طریق بررسی تطبیقی تعدادی از چارچوبهای نظری و استانداردهای حسابداری مصوب هیئتهای استانداردگذار کشورهای دیگر نیز مشکلات خاص خود را به همراه خواهد داشت. به نظر نگارنده، تدوین چارچوب نظری و به تبع آن استانداردهای حسابداری به شیوه گزینشی، از انسجام کافی برخوردار نیست و در عمل مشکلات خاص خود را خواهد داشت. چارچوب نظری مصوب هر مرجع تدوین استاندارد برای نهادهای بخش عمومی هر کشوری براساس مطالب پیشگفته برمبنای ویژگیهای محیطی، نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان، نظام سیاسی، سطح مطالبات شهروندی و آستانه تحمل مقامات اجرایی در ایفای مسئولیت پاسخگویی و نظایر آن تنظیم می‌شود. این قبیل چارچوبهای نظری که استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی نیز براساس آن تدوین می‌شود، از یک تفکر به عنوان پشتوانه بهره می‌برد که می‌تواند پیوستگی و انسجام آن را حفظ و سازگاری آن را با ویژگیهای محیطی فراهم نماید. گزینش برخی از احکام کلیدی چند بیانیه مفهومی و تلفیق آنها برای تدوین یک چارچوب نظری، به دلیل تفاوتهایی که از منظرهای اشاره‌ شده در بالا با یکدیگر دارند، با موفقیت همراه نخواهد بود.
د- از بین شیوه‌های مطرح‌شده در تدوین چارچوب نظری گزارشگری مالی و استانداردهای حسابداری، نگارنده با رویکرد هیئتهای تدوین استانداردهای حسابداری دولتهای ایالتی، محلی و فدرال امریکا که بر انجام مطالعات تطبیقی بنیادی و ویژگیهای محیطی فعالیتهای نهادهای دولتی و عمومی غیردولتی تاکید دارد، بیشتر موافق است. به بیان دیگر، نگارنده اعتقاد دارد که انجام مطالعات تطبیقی در زمینه‌های مختلف نظری، قانونی و ویژگیهای محیطی به ترتیبی که در بخش بعدی ارائه می‌شود، زمینه لازم را برای تدوین یک چارچوب نظری مناسب و تعدادی بیانیه‌های اصول و استاندارد که از اولویتهای لازم برخوردار است، فراهم می‌کند. علاوه براین، نتایج این مطالعات یک پشتوانه نظری پذیرفتنی و مبتنی بر ویژگیهای محیطی و قانونی حاکم بر فعالیتهای نهادهای بخش عمومی ایران را برای مرجع تدوین فراهم می‌کند که می‌تواند در جهت متقاعد نمودن نهادهای استفاده‌کننده به‌عنوان مبانی نتیجه‌گیری نیز به‌کار رود.

رویکرد مناسب برای نهادهای بخش عمومی ایران
نهادهای بزرگ بخش عمومی ایران نظیر دولت و واحدهای تابع، شهرداریها و نهادهای انقلاب اسلامی، تحت تاثیر ویژگیهای محیطی و مقرراتی خاصی قرار دارند که به‌رغم وجوه تشابه درخور ملاحظه با نهادهای مشابه در سایر کشورها، وجوه تفاوت به نسبت زیادی نیز دارند. نظام سیاسی، ساختار قدرت، نحوه تامین منابع مالی فعالیتهای حاکمیتی این نهادها، نقش و مشارکت بیش از اندازه این قبیل نهادها در اقتصاد عمومی و اتکای بیش از حد دولت به منابع حاصل از فروش نفت، آنها را از بسیاری جنبه‌ها از نهادهای مشابه در کشورهای دیگر متمایز می‌کند. از این‌رو، انتخاب برخی رویکردهای پیشگفته برای تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی ایران مناسب نیست. نگارنده در پاسخ به فراخوان سال قبل سازمان حسابرسی برای تدوین چارچوب نظری و استانداردهای گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی، بنابر وظیفه دانشگاهی، حرفه‌ای و سوابق درخورملاحظه اجرایی و انجام پژوهشهای علمی در زمینه حسابداری بخش عمومی، نکته‌های کلیدی و ضروری برای انجام این مهم را طی نامه‌ای به عنوان مدیرعامل وقت ارائه کرده است که بحث در مورد محتوای آن از حوصله این مقاله خارج است. به‌ هر حال به نظر می‌رسد سازمان همانطور که انتظار می‌رفت شیوه گزینشی مطرح‌شده در بند «ج» را برای تدوین چارچوب نظری نهادهای مورد بحث برگزیده و پیشنویس بخشهایی از آن را نیز صادر و برای اظهارنظر ارائه کرده است. به‌همین دلیل لازم می‌دانم نکاتی به شرح موارد زیر را که تا حدود زیادی با شیوه تدوین مبانی نظری مطرح‌شده در بند «د» مطابقت دارد، در مورد تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری و گزارشگری بخش عمومی یاداوری کنم تا زمینه‌ای برای نقد و بررسی پیشنویسهای صادرشده فراهم شود.
نگارنده اعتقاد دارد که تدوین مبانی نظری گزارشگری مالی مناسب برای نهادهای بزرگ بخش عمومی ایران، مستلزم طی مراحل چهارگانه مستقل لیکن مرتبط با یکدیگر به شرح زیر خواهد بود:
الف- انجام یک مطالعه تطبیقی نظری از طریق بررسی چارچوبهای نظری و استانداردهای مصوب مراجع رسمی تدوین استاندارد ملی و بین‌المللی با هدف شناسایی عوامل کلیدی تشکیل دهنده و تاثیرگذار از یک سو و مطالعه نظرات حامیان و مخالفان صاحبنظر در حسابداری و گزارشگری نهادهای بخش عمومی کشور تدوین‌کننده استاندارد از دیگر سو و مقایسه، جمعبندی و معرفی عوامل کلیدی که از پشتوانه نظری و منطقی کافی حاصل از مطالعه برخوردار است. از آنجا که هریک از عوامل کلیدی مورد شناسایی حوزه‌ای از حسابداری و گزارشگری مالی موضوع چارچوب نظری را تشکیل داده و نظام حسابداری نهادهای بخش عمومی را تحت تاثیر قرار می‌دهد، مطالعه تطبیقی مورد نظر به این حوزه‌ها به‌منظور دستیابی به مبانی نظری شفاف حاکم بر آن حوزه تسری می‌یابد. یافته‌های این مرحله، پشتوانه نظری محکمی همراه با دلایل نظری مربوط به انتخاب عوامل کلیدی مربوط و اجزای تشکیل‌دهنده آن برای مرجع تدوین استاندارد فراهم می‌کند تا به عنوان بخشی از مبانی نتیجه‌گیری مبتنی بر تضارب آرای نظری مورد استفاده قرار گیرد.
ادامه دارد...