ب- انجام یک مطالعه تطبیقی از قوانین و مقررات حاکم بر فعالیتهای حاکمیتی نهادهای بزرگ بخش عمومی، به‌منظور ارزیابی و حصول اطمینان از میزان سازگاری ظرفیتهای قانونی بالقوه و بالفعل جهت پذیرش عوامل کلیدی استخراج‌شده از مطالعه تطبیقی نظری مرحله قبل که به نوبه خود می‌تواند زمینه لازم را برای ضمانت اجرایی مبانی نظری فراهم سازد. البته این بدان معنی نیست که این مطالعه صرفاً محدود به مقررات موجود شود، بلکه ظرفیت تغییرپذیری قوانین و مقررات نیز مورد نظر قرار خواهد گرفت. اگر چه، قوانین و مقررات حاکم بر فعالیتهای حاکمیتی نهادهای بزرگ بخش عمومی ایران از قوت و نارساییهایی برخوردار است، لیکن تصویب و اجرای این مقررات ریشه در ساختار سیاسی، فرهنگی، اقتصادی و اجتماعی جامعه دارد و می‌‌تواند برای تدوین مقررات حسابداری و گزارشگری مالی تا حدودی راهگشا باشد. بنابراین، یافته‌‌های حاصل از این مطالعه که بر ارزیابی میزان سازگاری قوانین و مقررات موضوعه با مبانی نظری حاصل از مطالعه تطبیقی نظری و ارتقای ظرفیتهای قانونی از طریق مصوبه‌های جدید تاکید دارد، در شناسایی و معرفی عوامل کلیدی موثر در مبانی نظری گزارشگری مالی تاثیرگذار خواهد بود.
ج- در این مرحله، عوامل کلیدی موثر در مبانی نظری و اجزای تشکیل دهنده هر یک از عوامل را که از پشتوانه نظری و قانونی لازم (مقررات موجود و ظرفیت تغییرپذیری آنها) برخوردار است، به طریق مقتضی و با هدف کسب اجماع موافق عمومی مبتنی بر تضارب آرای اشخاص صاحبنظر به نظرخواهی ارجاع داده می‌‌شود. عوامل کلیدی و اجزای تشکیل‌دهنده هر یک از عوامل که به صورت جداگانه مورد نظرخواهی خبرگان قرار می‌‌گیرد، در صورت کسب اجماع نظر موافق عمومی که با روشهای مناسب آماری اثبات می‌‌شود، پذیرفته‌شده و در پیشنویس چارچوب نظری به طریق مقتضی لحاظ می‌گردد.
د- در مرحله نهایی، پیشنویس چارچوب نظری براساس یافته‌های مراحل فوق به‌وسیله مرجع تدوین استاندارد که اعضای آن براساس سوابق پژوهشی، تجربی، آموزشی و دانش نظری انتخاب می‌‌شوند و باید از تواناییهای نظری و عملی کافی برخوردار باشند، تهیه و برای نظرخواهی به تعداد محدودی اشخاص صاحبنظر ارجاع داده می‌شود تا براساس نظرات ابرازشده، اصلاحات لازم اعمال و متن نهایی تنظیم و پس از تصویب ابلاغ شود.
ذکر این نکته مهم نیز ضروری است که طی مراحل فوق، مستلزم صرف زمان و هزینه کافی است و قطعاً با مخالفت برخی از افراد روبه‌رو می‌شود که به زودبازده بودن پروژه‌‌ها باور دارند و به انجام چنین مطالعاتی، آن هم برای این قبیل امور، اعتقادی ندارند. این شیوه برخورد با مسائل در برخی جوامع به شیوه‌‌ای مرسوم تبدیل شده و بخصوص در مورد حسابداری و گزارشگری مالی که هنوز دل‌نگرانی مقامات اجرایی محسوب نمی‌‌شود، امری طبیعی است.
به‌نظر نگارنده تا زمانی که حسابداری و گزارشگری مالی به‌‌عنوان ابزاری ارزشمند برای ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی نهادهای بزرگ بخش عمومی به باور عمومی پاسخگویان و پاسخ‌‌خواهان تبدیل نشده است، تحقق چنین فرایندی برای تدوین مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی دور از دسترس خواهد بود. به‌‌همین دلیل قبل از هرگونه اقدام اساسی در مورد تدوین مبانی نظری گزارشگری مالی برای نهادهای بخش عمومی، ابتدا باید مطالعه‌‌ای در این زمینه صورت گیرد که آیا نبود یک نظام حسابداری و گزارشگری مالی با هدف ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی برای پاسخگویان و نمایندگان قانونی پاسخ‌‌خواهان، دغدغه خاص و چالشی بحث‌انگیز ایجاد نموده است؟ آیا انجمن‌‌های حرفه‌‌ای و تخصصی حسابداری کشور همچون همتایان خود در سایر کشورها که یکی از محرکهای تحول بنیادین در نظامهای حسابداری این قبیل کشورها محسوب می‌شوند، در این مورد احساس مسئولیت کرده‌اند؟ میزان مشارکت، چالشها و دغدغه این قبیل نهادهای مدنی تخصصی و حرفه‌ای در نقد نظری و حرفه‌ای نظام حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بزرگ بخش عمومی نظیر دولت، شهرداریها و سایر نهادهای عمومی که منجربه احساس نیاز به ایجاد تحول در گزارشگری مالی این نهادها گردد چقدر بوده است تا زمینه لازم را برای تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری نهادهای یادشده فراهم کند. میزان مشارکت این نهادها از طریق بررسی تعداد مقاله‌های ارائه شده در مجله‌های تخصصی و دانشگاهی و کنفرانسهای علمی و تخصصی در 30 سال اخیر درخور ارزیابی است و باید اذعان کرد که وضعیت ناامیدکننده‌ای را به نمایش می‌گذارد.

ارزیابی اجمالی زمینه تحول در گزارشگری مالی بخش عمومی ایران
تحقیقات انجام شده به‌وسیله برخی نهادهای بین‌المللی نظیر سازمان همکاریهای اقتصادی و توسعه (OECD)، فدراسیون بین‌المللی حسابداران (IFAC) و مرکز بین‌المللی مطالعات تطبیقی حسابداری دولتی (CIGAR) گویای این واقعیت است که در کشورهایی که در نظامهای حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بزرگ بخش عمومی خود تحول اساسی ایجاد کرده‌اند و آثار این تحول به طریق مقتضی در چارچوبهای نظری و اصول و استانداردهای حسابداری نهادهای این بخش منعکس شده است، تحولات از عوامل و محرکهای ساختاری، رفتاری و محیطی سرچشمه گرفته است. در این تحولات که در دو دهه اخیر شگفت‌انگیز به‌نظر می‌رسد، نهادهای متولی امورمالی، قانونگذاری، حرفه‌ای، دانشگاهی، شهروندان و نهادهای مدنی به ایفای نقش پرداخته‌اند. نقش این عوامل در تحولات حسابداری به‌اندازه‌ای پررنگ بوده است که در دهه 90 منجربه ارائه مدلی برای ارزیابی علتها و عوامل تحول و نواوری در نظامهای حسابداری موسوم به «مـدل اقـتـضـایـی» تـوسـط لادر آلمـانـی
(Luder, 1992) گردیـد. نسـخه اصلاحـی ایـن مــدل کـه بـه‌صـورت مشـتـرک تـوســط چــان، روان و لادر (Chan, Rowan and Luder, 1996) تحت عنوان «مدل‌سازی نواوریهای حسابداری دولتی» ارائه شده، زمینه لازم را برای ارزیابی و هدایت تحقیقات آینده در مورد حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بزرگ بخش عمومی، فراهم ساخته است.
مدل اصلی و اصلاحی اقتضایی موردنظر، بر پایه مطالعات تطبیقی پس‌رویدادی و در مورد تحولات و نواوریهای صورت گرفته در کشورهای تحت بررسی طراحی شده و از این طریق محرکها و متغیرهای موثر در تحول حسابداری بخش عمومی را مورد شناسایی قرار داده است. به‌رغم این موضوع، استفاده از عوامل و متغیرهای مطرح‌شده در این مدل برای ارزیابی وجود یا نبود این قبیل عوامل و محرکها در کشورهایی که تحول و نواوری در حسابداری را تجربه نکرده‌اند، مفید است. همان‌طور که در نسخه اصلاحی مدل اقتضایی ملاحظه می‌شود، محرکها و عوامل مهمی کم‌وبیش در پیشبرد تحول و نواوریهای حسابداری و گزارشگری مالی کشورهای مورد بررسی موثر بوده‌اند. یافته‌های تحقیقات تجربی در زمینه تحولات و نواوریهای حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی، گویای این واقعیت است که محرکها و عوامل مطرح‌شده در مدل اقتضایی اصلاح‌شده لادر، از متغیرهای تاثیرگذار در حوزه‌های تحول و نواوری حسابداری این بخش به شمار می‌آیند.این متغیرها در حال حاضر به‌عنوان متغیرهای پیشبینی‌کننده، زمینه لازم را برای تحقیقات تجربی مرکز بین‌المللی مطالعات تطبیقی حسابداری دولتی فراهم نموده است. از این‌رو، می‌توان از این مدل بین‌المللی برای اطمینان نسبی از فراهم بودن بستر لازم برای ایجاد تحول بنیادی در حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بزرگ بخش عمومی ایران استفاده کرد. هر چند که ارزیابی به نسبت دقیق از وضعیت این محرکها و عوامل در شرایط فعلی کشور نیازمند یک تحقیق میدانی اساسی است، لیکن مرور اجمالی این متغیرها همراه با طرح پرسشهایی در مورد وضعیت موجود آنها، زمینه‌ای را جهت قضاوت خوانندگان درباره فراهم بودن بستر لازم برای تحول در حسابداری بخش عمومی ایران فراهم می‌کند.
1- همان‌طور که ملاحظه می‌شود، یکی از اساسی‌ترین عوامل ایجاد تحول در نظام حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی، وجود محرکهایی نظیر بحران مالی و اقتصادی و رسواییهای مالی است. علاوه بر این، چیره شدن نظریه و دکترین خاص افراد یا گروههایی در حوزه حسابداری بخش عمومی که مورد پذیرش صاحبنظران نیز باشد و همچنین احساس نیاز به تحول در حسابداری و گزارشگری مالی این بخش، از جمله این عوامل محسوب می‌شوند. بر‌استی آیا چنین محرکهایی در ایران زمینه بروز و ظهور داشته‌اند؟ پاسخ نگارنده منفی است، زیرا به‌دلیل برخورداری از نعمت منابع مالی حاصل از فروش نفت و گاز و سایر منابع بین‌نسلی، اگر هم بحران مالی و اقتصادی وجود داشته، شوک لازم را پدید نیاورده است. به‌رغم طرح مفاسد اقتصادی به‌وسیله مقامات اجرایی، قضایی و گروهها و نهادهای مدنی، هرگز رسوایی‌های مالی، اگر هم وجود داشته است، به صورت عمومی افشا نشده تا تاثیر خود را بر اصلاح ساختار نظام حسابداری و کنترلی نمایان کند. طرح دکترین یا نظریه خاص توسط افراد و گروههای معین نیز به دلیل ضعف دانش نظری حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی، هرگز زمینه بروز نیافته است و شواهد و قرائن کافی در مورد احساس نیاز به انجام اصلاحات لازم و سامان دادن به نظام حسابداری بخش عمومی نیز مشهود نیست.
2- سیر تطور تحولات حسابداری بر طبق تحقیقات انجام شده به‌وسیله نهادهای بین‌المللی، گویای آن است که فراهم شدن زیرساختهای مورد نیاز شامل وجود قوانین و مقررات الزام‌آور برای ایجاد تحول، ساختار اداری مناسب و شیوه ارائه خدمات و فرهنگ‌سازی، در ایجاد تحولات اساسی در نظام حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی تاثیر درخور ملاحظه‌ای داشته است. به نظر نگارنده در ایران این زیرساختها برای ایجاد تحول فراهم نشده است و فراهم شدن آن، نیازمند زمان کافی و برنامه‌ریزی مناسب است.
3- همان‌طور که در مدل تحول مشاهده می‌شود، در اغلب کشورهای مورد مطالعه، محرکها اثر مستقیمی برروی پیش‌برندگان سیاسی تحول داشته‌اند تا آنها با استفاده از مقررات قانونی خود، در پیشبرد تحول نقشی درخور ایفا و بر مفهوم و تعریف عملیاتی از تحول و تدوین راهبرد اجرایی آن به صورت غیرمستقیم تاثیرگذار باشند. در ایران اگرچه نقش مقامات اجرایی و قانونگذار در ایجاد تحول در نظام بودجه‌بندی و حرکت به سمت بودجه‌بندی عملیاتی به طرق مقتضی مشهود است، لیکن ایفای چنین نقشی در مورد تحول در نظام حسابداری و گزارشگری مالی مشاهده نشده است. نگاهی اجمالی به میزگردهای مقامات اجرایی، سخنرانیهای پیش از دستور نمایندگان مجلس شورای اسلامی و مصاحبه‌های وزیران امور اقتصادی و دارایی و روسای دیوان محاسبات کشور  از سالهای گذشته تا کنون، گویای این واقعیت است که نیاز به تحول در نظام حسابداری و گزارشگری مالی به عنوان ابزار اصلی ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی جایگاهی نداشته و شواهدی دال بر طرح آن نیز نمی‌توان ارائه کرد.
4- نهادهای حرفه‌ای، موسسه‌های حسابرسی و مشاوره‌ای، دانشگاهیان و نهادهای تخصصی از یک سو و ذینفعان تحول نظیر شهروندان، نمایندگان قانونی مردم، مدیران و مقامات ارشد دولتی و تحلیلگران از دیگر سو، ضمن همکنشی سازنده با یکدیگر به طریق مقتضی، بر پیش‌برندگان سیاسی تحول و اصلاح زیرساختهای مورد نیاز اثر غیرمستقیم داشته‌اند. عملکرد این نهادها و ذینفعان در تاثیرگذاری بر فراهم شدن زمینه لازم برای ایجاد تحول در نظام حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی ایران به قدری ناچیز است که بحث در مورد جزئیات آن نیز موجب اطاله کلام خواهد شد.
5- تاثیر درخور ملاحظه محرکها در فراهم شدن زمینه لازم برای ایجاد تحول و ارتباط و همکنشی عوامل تاثیرگذار در فرایند تحول در کشورهایی که تحول در نظام حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی را تجربه کرده‌اند، موجب شد تا قبل از هرگونه اقدام، مفهوم و تعریف عملیاتی از تحول ارائه و راهبرد اجرایی آن تدوین شود. فقدان محرکها و عوامل موثر در ایجاد تحول در کشورهایی که قصد اجرای آن را دارند، موجب می‌شود تعریف روشنی از تحول ارائه نشود و به تبع آن تدوین راهبرد اجرایی آن نیز با مشکلات جدی روبه‌رو شود. نتیجه چنین اصلاحاتی از قبل مشخص است و احتمالاً با شکست روبه‌رو خواهد شد. به‌عنوان مثال، برخی فکر می‌کنند انتقال از مبنای نقدی یا نقدی تعدیل شده به مبنای تعهدی، تحولی بنیادی در نظام حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی ایجاد می‌کند. این در حالی است که بسیاری از صاحبنظران حسابداری بخش عمومی ضمن آنکه انجام چنین امری را برای ارتقای سطح مسئولیت پاسخگویی نظام حسابداری مفید می‌دانند، لیکن آن را از مصداقهای تحول به شمار نمی‌آورند. برخی دیگر معتقدند که بسیاری از کسانی که مرتب از مزایا و محاسن حسابداری تعهدی سخن می‌گویند، آشنایی چندانی با مفهوم واقعی حسابداری تعهدی ندارند و از چگونگی اجرای این مفهوم در حسابداری و گزارشگری بخش عمومی بی‌اطلاعند. به‌نظر می‌رسد، این قبیل موارد عمدتاً از فراهم نبودن زمینه لازم و نبود محرکها و عوامل موثر و تعیین‌کننده در حرکت به سمت اصلاحات بنیادی در نظام حسابداری، ناشی می‌شود.
همان‌طور که قبلاً نیز بیان شده است، نقطه‌نظرهای فوق که براساس مطالعات انجام شده به‌وسیله نهادهای بین‌المللی و تجربیات و شناخت نگارنده شکل گرفته است، گویای این مطلب است که وضعیت محرکها و عوامل تاثیرگذار برای ایجاد تحول در نظام حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی ایران در حال حاضر مناسب نیست. هر چند که این اظهارنظر تا زمانی که با یک پژوهش علمی اثبات نشود و اجماع عمومی خبرگان در مورد آن کسب نشود، استنادپذیر نیست، لیکن نگارنده براساس اعتقاد نسبی که به این نظر دارد بر این باور است که تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی برای نهادهای بخش عمومی کشور از این وضعیت متاثر خواهد شد. از این‌رو، نگارنده کماکان بر پیشنهاد قبلی خود دایر انجام مطالعات تطبیقی کافی جهت دستیابی به یک نقشه راه مبتنی بر ویژگیهای محیطی ایران اصرار می‌ورزد و اعتقاد دارد بی‌توجهی به این پیشنهاد، تحقق مفاهیم نظری و اجرای استانداردهای حسابداری را که بر مبنای آن و برای نهادهای بخش عمومی ایران تدوین خواهد شد با مشکلات خاص خود مواجه می‌نماید. به هر حال، به‌رغم این اختلاف نظر بنیادی که نگارنده با شیوه تدوین مفاهیم و استانداردهای حسابداری بخش عمومی با کمیته تدوین استانداردهای حسابداری دولتی مستقر در سازمان حسابرسی دارد، وظیفه دانشگاهی و حرفه‌ای حکم می‌کند اجمالاً نکاتی در مورد پیشنویس بخش اول مفاهیم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی بیان و بحث مفصل درخصوص آن را به زمان مناسب دیگری موکول کنم.

مفاهیم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی ایران در یک نگاه
تدوین چارچوب نظری برای نهادهای بزرگ بخش عمومی، یکی از مشکل‌ترین بخشهای مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی حاکم بر این نهادهاست. به‌همین دلیل، اغلب کشورهایی که این امر را تجربه کرده‌اند، برای انجام مطالعات کافی، هزینه و زمان نسبتاً طولانی صرف کرده‌اند. به‌عنوان مثال، چارچوب نظری حسابداری دولت فدرال امریکا به مدت سه سال (1993 تا 1990)، چارچوب نظری دولتهای ایالتی و محلی به مدت سه سال (1987 تا 1984) و چارچوب نظری حسابداری بخش عمومی کانادا به مدت سه سال (2005-2002) به طول انجامیده است. هیئت استانداردهای حسابداری بخش عمومی فدراسیون بین‌المللی حسابداران نیز در سال 2006 تصمیم گرفت که با همکاری مراجع تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی کشورهای عضو تا سال 2013 یک چارچوب نظری مناسب برای نهادهای بخش عمومی تدوین کند. این مرجع بین‌المللی در سال 2008 طی یک بیانیه مشورتی مفاد چارچوب نظری خود را برای اظهارنظر منتشر و اظهار امیدواری کرده که این چارچوب تا سال 2012 نهایی شود. این در حالی است که پیشنویس دو بخش از مفاهیم نظری حسابداری بخش عمومی ایران ظرف مدت هشت ماه از تاریخ تشکیل کمیته تدوین استانداردهای حسابداری دولتی (مرداد ماه 1388) برای نظرخواهی صادر شده است. به نظر می‌رسد به‌کارگیری این سرعت رکوردشکن و بی‌نظیر در تدوین چارچوب نظری، نشان از عزم راسخ و گزینش سیاستی دارد که سازمان حسابرسی و کمیته تدوین ذیربط برای جبران سالها غفلت از سروسامان دادن به حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی در پیش گرفته‌اند که اگر آسیب جدی به نتایج کار نرساند، شاید قابل تقدیر نیز باشد. اینک به نکاتی چند در مورد پیشنویس صادرشده از مفاهیم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی موسوم به هدفهای گزارشگری مالی به شرح زیر پرداخته می‌شود:
1- در انتهای بند یک مقدمه، به‌کارگیری واژگانی نظیر کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی در مصرف منابع عمومی حکایت از تمرکز بیانیه بر ایفای مسئولیت پاسخگویی عملیاتی دارد که عمدتاً از طریق اطلاعات غیرمالی میسر می‌شود و نظام حسابداری و گزارشگری مالی صرفاً بستر لازم را برای آن فراهم می‌کند. این در حالی است که در بند 5 مقدمه تصریح شده است که" گاه برای افزایش سودمندی گزارشهای مالی ارائه اطلاعات غیرمالی نیز همراه با اطلاعات مالی لازم است." به‌نظر می‌رسد به‌کارگیری واژه «گاه» در این بند با اولویتی که بیانیه به ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی عملیاتی تخصیص داده است، در تناقض قرار می‌گیرد. تمرکز اصلی و تاکید این بند بر مفهوم مسئولیت پاسخگویی عملیاتی، با نیازهای اطلاعات مالی مذکور در بندهای 26 تا 28 بیانیه که در اجرای اصل 55 قانون اساسی بر ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی مالی دایر بر مصرف منابع مالی در محل قانونی و کنترل بودجه‌ای مطرح شده است، سازگار نیست.
2- در بند 2 مقدمه، به‌کارگیری واژه «درامد» در مورد عایدات نفت صحیح نیست، به‌همین دلیل در دستورعمل حسابداری فعلی دستگاههای اجرایی کشور از واژه «واگذاری داراییهای سرمایه‌ای» مورد تاکید در دستورعمل نظام آمارهای مالی دولت (GFS) صادرشده از سوی صندوق بین‌المللی پول، استفاده شده است. در همین بند تصریح شده است که مسئولان دستگاههای اجرایی به‌عنوان وکیل مردم عمل می‌کنند و باید در قبال مصرف بهینه این منابع به مردم پاسخگو باشند. این در حالی است که بر طبق اصل یکصدوسی‌وهفتم قانون اساسی، هر یک از وزیران مسئول وظایف خاص خویش در برابر رئیس جمهور و مجلس است و در اموری که به تصویب هیئت وزیران می‌رسد، مسئول اعمال دیگران نیز هست. بنابراین چون وزیران توسط رئیس جمهور انتخاب می‌شوند و از مجلس رای اعتماد می‌گیرند، لذا مستقیماً در قبال مردم مسئولیت پاسخگویی ندارند و انجام این مهم برعهده رئیس جمهور منتخب مردم است.
3- اگرچه بیانیه مفاهیم برای بخش عمومی تدوین شده است، لیکن دامنه کاربرد بیانیه در بند 6 به وزارتخانه‌ها و موسسه‌های دولتی که از واحدهای تابع دولت محسوب می‌شوند، محدود شده و برای پرهیز از این محدودیت از عبارت کلی «سایر واحدهایی که استفاده از گزارشگری واحدهای انتفاعی برای آنها مناسب نیست» استفاده شده است. به نظر نگارنده، مفاد این بند جامع و مانع نیست و از سویی بسیار محدود و از سویی بسیار نامحدود است. اولاً در این بیانیه دولت به عنوان یک واحد گزارشگر مطرح نشده و این در حالی است که در پیشنویس بیانیه واحد گزارشگر، «دولت» واحد گزارشگر تلقی شده است. ثانیاً، واحدهای غیرانتفاعی بخش خصوصی را نیز در برمی‌گیرد که با عنوان بیانیه سازگار نیست.
4- به‌نظر نگارنده، ساختار قدرت در نظام جمهوری اسلامی ایران از ویژگیهای محیطی به شمار می‌رود. لذا در بند 10 بهتر است به‌جای «تفکیک قوا» از عبارت «ساختار قدرت» استفاده شود.
5- در بند 11 مقرر شده که تامین امنیت و رفاه عمومی شهروندان، مهمترین مسئولیت دولت است و دولت در این خصوص دارای وظیفه‌ای منحصر به‌فرد است. منظور از به‌کارگیری واژه «دولت» روشن نیست. آیا در این بند دولت به معنی قوه مجریه به‌کار گرفته شده یا در جایگاه حکومت؟ به‌نظر می‌رسد قوه مجریه به صورت انحصاری مسئول تامین امنیت نمی‌باشد، بلکه نهادهای دیگری نظیر قوه قضائیه و نیروهای مسلح در امنیت عمومی نقش اساسی ایفا می‌کنند. از این‌رو، قائل شدن وظیفه منحصربه فرد برای دولت، اگر به معنی قوه مجریه به‌کار رفته است، صحیح نیست؛ مگر آنکه مراد از به‌کارگیری واژه «دولت» در این بند، «حکومت» باشد.
6- منظور از ماهیت فرایند سیاسی در بند 12 بیانیه به صراحت بیان نشده است. در نهادهای بخش عمومی، فرایند سیاسی به عملکرد دولتها ارتباط دارد که حسابداری و گزارشگری مالی در افشای آن باید نقش اساسی ایفا کند. پدیده‌هایی نظیر استقراض درازمدت و مصرف وجوه حاصل از آن برای هزینه‌های جاری و یا در مورد کشورهای نفتی، رعایت‌نشدن حقوق بین‌نسلی که از طریق مصرف منابع و ثروت عمومی در هزینه‌های جاری تحقق می‌یابد، از مصداقهای بارز فرایند سیاسی است که از ویژگیهای محیطی مهم دولت محسوب می‌شود.
7- در بند 13 نیز همان مشکل بند 11 در مورد به‌کارگیری واژه «دولت» به قوت خود باقی است. به‌نظر نگارنده، کمیته تدوین باید در مورد به‌کارگیری واژه «دولت» در این بیانیه و بیانیه‌های دیگری که در زمینه مفاهیم نظری صادر می‌نماید، موضعگیری کرده و تعریف عملیاتی و منظور از به‌کارگیری این واژه را بیان کند.
8- در بند 16 بیانیه تصریح شده که رسانه‌های عمومی ابزار موثری برای ایفای وظیفه پاسخگویی هستند. همان‌طور که نگارنده بارها در مقاله‌های خود به این موضوع اشاره کرده است، مسئولیت پاسخگویی در بخش عمومی فرایندی است که ایفای آن با ارائه گزارش توسط مقامات اجرایی آغاز و با رسیدگی و اظهارنظر نسبت به این گزارش ادامه یافته و با تصمیمگیری و انجام اقدامات لازم خاتمه می‌یابد. در مرحله ایفای مسئولیت پاسخگویی که به تهیه و ارائه گزارشهای مالی و عملکردی اختصاص دارد، رسانه‌های عمومی نقش موثری ندارند، بلکه نقش تاثیرگذار آنها در مرحله ارزیابی فرایند مسئولیت پاسخگویی و به نمایندگی از سوی شهروندان به‌عنوان صاحبان اصلی حق، ظاهر می‌شود.
9- در بند 17 و در ذیل عنوان اهمیت بودجه به‌عنوان یکی از ویژگیهای محیط فعالیت، از بودجه به‌عنوان برنامه مالی یاد شده است. به‌نظر نگارنده، بودجه برنامه مالی و عملیاتی است؛ لذا در بیانیه‌ای که تمرکز اصلی آن بر مسئولیت پاسخگویی عملیاتی است، حذف برنامه عملیاتی از این عبارت با بقیه مفاد بیانیه در تناقص آشکار قرار می‌گیرد.
10- در مورد آن قسمت از بیانیه که به استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی بخش عمومی اختصاص یافته است، نکته‌هایی به شرح زیر درخور ذکر است:
الف- در بند 18، «تحلیلگران مالی و اقتصادی» از قلم افتاده است.
ب- سلسله مراتب استفاده‌کنندگان از گزارشها، با توجه به جایگاهی که در قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران برای آنها در نظر گرفته شده، رعایت نشده است.
ج - شوراهای شهرستان و استان به‌عنوان استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی شناخته شده‌اند، در حالی که در دامنه گزارشگری از شهرداری به‌عنوان بزرگترین نهاد بخش عمومی پس از دولت، اشاره‌ای نشده است. علاوه براین، شوراهای ده، بخش و شهر که در اصل یکصدم قانون اساسی رسمیت دارند، نادیده گرفته شده است.
11- به‌نظر نگارنده، نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان و هدفهای گزارشگری مالی در یکدیگر ادغام شده که با عنوان بیانیه که به هدفهای گزارشگری مالی بخش عمومی موسوم گردیده، ناسازگار است. اگر چه ممکن است بندهای 26 تا 37 پیشنویس هر دو مورد را پوشش دهد، لیکن درست‌تر آن است که هدفهای گزارشگری مالی ذیل عنوان جداگانه و به‌نحوی ارائه شود که اطلاعات مالی مربوط به حوزه‌های مسئولیت پاسخگویی مالی، عملیاتی و وضعیت و عملکرد دولت را دربر گیرد.
12- در بند 23 بیانیه به اجتناب‌ناپذیری استفاده از مبنای تعهدی و کمک آن در انعکاس تمام داراییها و بدهیها و همه درامدها و هزینه‌ها اشاره شده است. به‌نظر نگارنده، تدوین این بند که با قاطعیت خاصی صورت گرفته حاصل انجام نشدن مطالعات تطبیقی است که نگارنده بر انجام آن اصرار می‌ورزد. همان‌طور که در بند 101 بخش 1600 موسوم به «اصل مبنای حسابداری و رویکرد اندازه‌گیری» مصوب هیئت استانداردهای حسابداری دولتی امریکا تصریح شده است، مبنای حسابداری به زمان اندازه‌گیری درامد، هزینه، مخارج و داراییها و بدهیهای مرتبط با آنها، مربوط می‌شود. انجام این امر که بر عنصر زمان تاکید دارد، فارغ از ماهیت اندازه‌گیری دایر بر اینکه چه چیزی اندازه‌گیری و یا در صورتهای مالی منعکس شود، صورت می‌گیرد. با این ترتیب، مرتبط کردن انعکاس داراییها و بدهیها با مبنای تعهدی، فاقد پشتوانه نظری است. انعکاس داراییها و بدهی‌های غیرجاری در صورتهای مالی، صرفاً به رویکرد اندازه‌گیری موسوم به محور سنجش (Measurment Focus) ارتباط پیدا می‌کند؛ بدین معنی که اگر رویکرد اندازه‌گیری جریان منابع اقتصادی همراه با مبنای تعهدی به‌کار رود آنگاه داراییها و بدهیها اعم از جاری و غیرجاری در صورتهای مالی منعکس و به جای خرج (Expenditure) نیز هزینه (Expense) اندازه‌گیری و گزارش می‌شود.
علاوه بر این، ذکر واژه «تمام» در مورد داراییها و بدهیها از یک سو و واژه «همه» در خصوص درامدها و هزینه‌ها نیز درباره مبنای تعهدی از پشتوانه نظری کافی برخوردار نبوده و در هیچ نهادی از نهادهای بخش عمومی کشورهای صاحب‌نام در حسابداری نیز رخ نداده است. به بیان دیگر، ماهیت درامدها و هزینه‌ها در نهادهای بخش عمومی و بخصوص دولت، شرایط لازم و کافی را برای شناسایی و گزارش همه درامدها و هزینه‌ها و تمام داراییها و بدهی‌ها فراهم نمی‌کند. کشوری نظیر نیوزلند، استرالیا و انگلستان که از مدل حسابداری شبه‌بازرگانی نیز استفاده می‌کنند، از شناسایی و گزارشگری درامدهای مالیاتی با مبنای تعهدی عاجز مانده‌اند و در مورد شناسایی درامدهای مالیاتی به مبانی دیگری نظیر نقدی و تعهدی تعدیل شده بسنده کرده‌اند.
در پایان این مبحث، ذکر این نکته مهم نیز ضروری است که رویکرد کمیته تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی تحت تاثیر حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای انتفاعی قرار ندارد که این به‌نوبه خود حکایت از شناخت نسبتاً کافی از ویژگیهای محیطی حاکم بر فعالیتهای حاکمیتی و غیربازرگانی دولت و نهادهای بزرگ بخش عمومی ایران دارد و شایسته تقدیر است. این که کمیته تدوین استاندارد با این رویکرد حرکت به سمت تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری نهادهای بخش عمومی را آغاز کرده، امر پسندیده‌ای است. اگر در ادامه مسیر با آگاهی و شناخت کافی از ویژگیهای محیطی و براساس یک مطالعه پذیرفتنی، مدل گزارشگری مالی مناسب را شناسایی و انتخاب کند و راههای رسیدن به آن را به‌عنوان نقشه راه طراحی کند، موفقیت به‌ نسبت پذیرفتنی برای این امر، دور از دسترس نخواهد بود.

نتیجه‌گیری
تحولات روزافزون در زمینه‌های اداره امور دولتها و نهادهای بزرگ بخش عمومی موجب شده است این قبیل نهادها مسئولیت پاسخگویی مالی و عملیاتی حاکم بر تحصیل و مصرف و به‌کارگیری منابع عمومی را جدی تلقی کنند و سطح این مسئولیتها را به نفع خود و شهروندان به عنوان صاحبان اصلی حق ارتقا بخشند. از آنجا که یکی از سیستمهای فعال و موثر در ایفا و ارزیابی نظام پاسخگویی را سیستم حسابداری و گزارشگری مالی تشکیل می‌دهد، از این‌رو تحول و نواوری در این سیستم و تدوین چارچوب نظری و استانداردهای لازم‌الاجرا، برای آن به امری اجتناب‌ناپذیر مبدل گردیده است. تحول و نواوری در سیستم حسابداری و گزارشگری مالی به‌نوبه خود مستلزم اطمینان یافتن از وجود محرکها و عوامل کلیدی تاثیرگذاری است که در تحقیقات تطبیقی بین‌المللی مورد شناسایی قرار گرفته‌اند تا مدلی برای ارزیابی تحول و نواوری نظامهای حسابداری مورد استفاده قرار گیرد.
به نظر نگارنده، قبل از تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری برای نهادهای بخش عمومی باید با انجام مطالعه‌ای علمی از فراهم بودن زمینه لازم برای اصلاحات بنیادی اطمینان حاصل شود. علاوه بر این، از بین شیوه‌های گوناگون تدوین بیانیه‌های مفاهیم نظری و استانداردهای حسابداری، روشی پذیرفتنی و متناسب با شرایط خاص نهادهای بخش عمومی کشور انتخاب و به مورد اجرا گذاشته شود. نگارنده اعتقاد دارد که انجام مطالعات تطبیقی در حوزه‌های مختلف حسابداری نهادهای بخش عمومی، نقشه راه به نسبت مناسبی برای تدوین بیانیه‌های مفهومی و استانداردهای حسابداری این بخش فراهم می‌کند و مبانی نظری آن را از انسجام کافی برخوردار و اجرای آنها را تسهیل می‌کند. برای تحقق چنین رویکردی، تخصیص زمان و بودجه کافی امری اجتناب‌ناپذیر می‌نماید که به‌نظر می‌رسد رویکرد انتخابی کمیته تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی مستقر در سازمان حسابرسی با آن مطابقت چندانی نداشته باشد.
در نامه‌های منضم به پیشنویس بیانیه‌های مفاهیم ابلاغی، اعلام شده است که پیشنویس‌های مذکور براساس بررسی‌های تطبیقی آخرین بیانیه‌های منتشر شده توسط مراجع حرفه‌ای معتبر و قوانین و مقررات و سایر شرایط داخلی و همچنین پژوهشهای انجام شده تدوین شده است. پیشنهاد می‌شود این قبیل بررسیها و پژوهشهای انجام شده و مبانی نتیجه‌گیری برای جامعه تخصصی کشور انتشار یابد تا زمینه مناسبتری برای ارزیابی و قضاوت و عنداللزوم اظهارنظر سازنده مورد نظر کمیته تدوین فراهم شود. بدون تردید، انتشار این قبیل اسناد پشتیبان، بر غنای نظرخواهی خواهد افزود.
در پایان، مجدداً پیشنهاد می‌کنم سازمان حسابرسی و کمیته تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی، تدبیرهایی برگزینند که انجام پژوهش‌های تطبیقی و ضروری در حوزه‌هایی که قرار است برای آن استاندارد تهیه شود، در دستور کار قرار گیرد و از تعجیل در تدوین استانداردها بپرهیزند. سازمان می‌تواند با حمایت‌های تشویقی از پروژه‌های تحقیقاتی دانشگاهی که بعضاً می‌تواند از طریق رساله‌های دکتری و کارشناسی ارشد نیز به سرانجام برسد، پشتوانه‌های نظری و کاربردی مناسبی برای استانداردهایی که قرار است تدوین شوند، فراهم سازد. بدون تردید، تعجیل در تدوین استانداردها که ممکن است با هدف جبران سالهای از دست رفته از زمان تصویب بند «ز» ماده 7 اساسنامه سازمان صورت گیرد، می‌تواند صرفاً منجر به بررسی تطبیقی تعدادی بیانیه صادره برخی کشورها و انتخاب گزینشی مقررات حسابداری از بین آنها بینجامد که نتایج حاصل از آن در عمل نمایان خواهد شد.

پانوشتها:
1- Govermental Accounting Standards Board (GASB)
2- National Commitee on Govermental Accounting (NCGA)
3- Business Like Financial Reporting

منابع:
• مفاهیم نظری گزارشگری بخش عمومی، بخش اول «اهداف گزارشگری مالی»، پیشنویس، سازمان حسابرسی، بهمن 88
• واحد گزارشگر، پیشنویس، سازمان حسابرسی، اردیبهشت 89
Atamian, Rubik , Ganguli, Gouraga, The Recipients of Municipal Annual Financial Reports: A Nation Wide Survey, the Government Accountants Journal, 1991, Vol. 40 • 
 Barret, How Accrual Accounting and Budgeting Enhances Govenance and Accountability, 2004 •
Barton, A., Accrual Accounting in Government: A Review of Its Applications, Achievements and Problems and Proposals for Reform, CPA Australia, 2003 •
Barton, A., Issues in Accrual Accounting and Budgeting by Government Agenda, Vol. 12, No.3, 2005 • 
Behn, Robert, Rethinking Democratic Accountability, 2001 • 
Coy, D., Dixon, K., Buchana, J., Recipients of Public Sector Annual Reports: Theory and Empirical Study Compared, British Accounting Review, 29, 1997 •
Christensen and Romel, Accrual Accounting Reforms: Only for Business Like (Part of) Governments, Financial Accountability and Management, 24, Feb. 2008  •
Cristenson , Mark, Accrual Accounting in the Public Sector: The Case of the New South Wales Government, Accounting History, Nov. 2002  •
IFAC, Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities, Consultation Paper, 2008 •
Janet D. Daniels and Craige, Municipal Financial Reports: What Users Want, Journal of Accounting and Public Policy, 1991 •
Luder, K. Research in Comparative Governmental Accounting Over the Last Decade Achievement and Problems, Paper presented at 7th Cigar Conference in Valencia on 14, 15 June 2001  •
Pina and Torres, Reshaping Public Sector Accounting: An International Comparative View, Canadian Journal of Administrative Sciences, 2004 •
Rabbins, A., Consensus Between Prepareres and User of Municipal Annual Reports: An Empirical Analysis, Accouting and Business Research, 1984 •
Robb Alen and Susan Newberry, Globalization: Governmental Accounting and Financial Reporting Standards, Socio-economic Review, October 2007 •